Zavialovo.ru

Юридическая консультация
0 просмотров
Рейтинг статьи
1 звезда2 звезды3 звезды4 звезды5 звезд
Загрузка...

Неотъемлемые улучшения арендованного имущества

Учет неотделимых улучшений арендованного имущества

Улучшение арендуемого помещения предполагает капитальные вложения с целью изменения и модернизации его технических характеристик. Арендатор может сделать отделку, провести реконструкцию и достройку, установить новое или доработать оборудование – и это повысит удобство использования имущества и увеличит его стоимость. В связи с этим возникают вопросы, связанные с налоговым и бухгалтерским учетом арендованного имущества.

Отделимые и неотделимые улучшения: в чем разница

Для правильного налогообложения и учета все произведенные с имуществом изменения нужно правильно классифицировать.

Улучшение отличается от обычного ремонта, который проводится с целью устранения повреждений и следов естественного износа. Ремонтные работы учитываются как текущие расходы и в бухучете, и в налоговой отчетности.

Улучшения бывают отделимые и неотделимые, и различия между ними не всегда четкие. В некоторых спорных случаях для решения этого вопроса судом может быть назначена экспертиза. Так, к отделимым относится все, что съемщик может забрать, не причиняя непоправимого вреда арендованному имуществу. Неотделимыми же считаются те, которые нельзя демонтировать, не повредив помещение или здание (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Повреждениями в таком случае являются следы креплений и шурупов, дефекты отделки потолков и стен и т.д. Например, к неотделимым изменениям относят установку систем охранной и пожарной сигнализации, замену окон, дверей и рольставней, установку кондиционеров и т.д. Но в некоторых случаях суд может признать такие усовершенствования отделимыми, если ущерб при демонтаже небольшой и легко поправим.

Отделимые улучшения признаются основными средствами арендатора и подлежат бухгалтерскому и налоговому учету как отдельные объекты ОС. А вот правила учета неотделимых улучшений нередко бывают неоднозначными.

Как арендатору учесть неотделимые улучшения помещения

Если арендодатель дал согласие на проведение неотделимых улучшений, то после окончания срока действия договора он должен возместить их стоимость. Арендатор в этом случае учитывает сумму возмещения в налоговых доходах, начисляет НДС и выставляет арендодателю счет-фактуру. Затраты на модернизацию нужно включить в расходы, входной НДС по которым принять к вычету.

Если расходы на неотделимые улучшения не возмещаются, арендатор учитывает их в налоговом и бухучете как основные средства на счете 01. И они числятся так на протяжении всего срока аренды, до момента возврата собственнику вместе с арендованным имуществом.

Основные средства облагаются налогом на имущество. С 2019 это актуально только для недвижимых объектов, с движимого имущества налог не взимается. В отношении неотделимых изменений правило действует следующим образом:

  • если арендованное и усовершенствованное имущество движимое – неотделимые улучшения также относятся к движимому и не подлежат налогообложению.
  • если же арендуется недвижимость, то с неотделимых улучшений нужно будет уплатить налог.

Невозмещаемые неотделимые улучшения арендатор может учитывать как амортизируемое имущество и начислять по ним амортизацию в целях налогообложения прибыли. Но это возможно только при наличии письменного согласия арендодателя на проведение этих улучшений.

В рамках бухгалтерского учета начисляется амортизация, исходя из срока полезного использования, равного оставшемуся сроку аренды. В налоговом учете – на основе СПИ объекта аренды или классификации ОС, если для улучшений есть подходящая амортизационная группа. Амортизационная премия не применяется.

Если договор аренды заканчивается раньше срока истечения амортизации, недоамортизированную остаточную сумму, учесть в расходах нельзя.

Передача неотделимых улучшений арендодателю определяется как реализация, т.е. возникает вопрос налогообложения по НДС. Если стоимость модернизации арендодатель компенсировал, то это обычная возмездная передача, и с суммы возмещения нужно исчислить налог на добавленную стоимость. Если улучшения невозмещаемые, имеет место безвозмездная передача. В этом случае арендатор должен начислить НДС на их рыночную стоимость и выставить счет-фактуру в одном экземпляре – только себе.

Подробная информация о неотделимых улучшениях имущества в видео-лекции Крутяковой Т.Л . в КонсультантПлюс.

Заполните форму ↓ и получите бесплатную демонстрацию.

Неотъемлемые улучшения арендованного имущества

«Новая бухгалтерия»
N 12, 2009 год

Анастасия Феоктистова, «ЭЖ»,
Илья Макалкин, «ЭЖ»

Как арендатор должен учитывать в бухгалтерском и налоговом учете капвложения в неотделимые улучшения арендованного основного средства, не возмещаемые арендодателем? Кто и в каких случаях должен платить налог на имущество? Может ли арендатор принять к вычету НДС?

Ситуация. Предприятие арендует здание и осуществляет по согласованию с арендодателем реконструкцию, при этом стоимость капитальных вложений согласно договору аренды не возмещается арендатору. Необходимо ли арендатору включить всю сумму капитальных вложений в состав основных средств? Если да, то какие должны быть составлены документы? Принимается ли НДС по ним к вычету? Можно ли амортизировать данные капвложения после ввода здания в эксплуатацию в бухгалтерском и налоговом учете? Учитывается ли в целях налогообложения арендная плата во время реконструкции?

Отсекаем ремонт, оставляем улучшения

Реконструкция здания, производимая арендатором, приводит к улучшениям арендованного имущества. При производстве строительных работ следует выделять работы собственно по реконструкции и работы, относящиеся к капитальному ремонту. Расходы на ремонт не относятся к капитальным вложениям, они учитываются в составе текущих расходов.

Под улучшениями арендованного имущества, по нашему мнению, следует понимать вовсе не результаты ремонта, а исключительно такие действия с объектом, которые приводят к его качественному изменению по сравнению с полностью отремонтированным объектом. Точку зрения, согласно которой результаты капитального ремонта к улучшениям не относятся, поддерживают Минфин России и большинство судей (например, письма Минфина России от 27.07.2006 N 03-03-04/2/183 и от 18.03.2008 N 03-03-09/1/195 и постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2005 N Ф03-А51/04-1/4525). Отметим, что некоторые судьи все-таки считали производство капитального ремонта одной из форм неотделимых улучшений (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.10.2007 N А78-715/07-Ф02-8189/07).

Отношения арендатора и арендодателя по ремонту регулируются ст.616 ГК РФ. При этом капремонт, если иное не предусмотрено договором, производится арендодателем или за его счет.

Вопросы, связанные с улучшением арендованного имущества, регулируются нормами ст.623 ГК РФ. При этом необходимо различать отделимые и неотделимые улучшения.

Правовой статус неотделимых улучшений

Улучшения являются отделимыми, если они могут быть физически отделены от арендуемого имущества без причинения вреда для его целостности. Такие улучшения, произведенные арендатором, являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором (п.1 ст.623 ГК РФ). Во избежание разногласий между сторонами договора и с налоговыми органами лучше заранее четко определять в договоре аренды, какие работы и объекты относятся к отделимым улучшениям, а какие к неотделимым.

Неотделимыми улучшениями признаются такие улучшения, которые нельзя отделить от арендованной вещи, не причинив ей вреда. По нашему мнению, применительно к движимому имуществу речь идет о модернизации или дооборудовании, а применительно к недвижимому имуществу — о реконструкции или достройке.

Если улучшения проводятся с согласия арендодателя, то по окончании срока договора аренды арендатор имеет право на возмещение стоимости таких улучшений, если иное не предусмотрено условиями договора аренды (п.2 ст.623 ГК РФ). Если же улучшения производятся без согласия арендодателя, то последний не только вправе отказаться возмещать их стоимость, но по окончании срока аренды может вообще от них отказаться. Тогда арендатору во исполнение ст.622 ГК РФ придется за свой счет приводить имущество в первоначальное состояние (с учетом нормального износа) и, возможно, возмещать арендодателю упущенную выгоду за время работ по обратной переделке.

Порядок бухгалтерского учета капитальных вложений арендатора в настоящее время недостаточно урегулирован в нормативных документах. Вероятно, это связано с недостаточной четкостью положений ст.623 ГК РФ о правах на неотделимые улучшения.

Очевидно, что поскольку они неотделимы, то по окончании срока аренды остаются вместе с предметом аренды в распоряжении арендодателя. Собственность арендодателя на неотделимые улучшения по завершении срока аренды ни у кого не вызывает сомнений. Исключение составляют случаи, когда арендатор заключает с арендодателем договор инвестиционного типа, согласно которому обязуется что-нибудь достроить с условием получения права собственности на часть достроенного (например, на верхний этаж здания). Мы такие случаи в данной статье не рассматриваем.

Сомнения вызывает период, когда арендатор во время действия договора аренды использует в производственной деятельности законченные им неотделимые улучшения. Существует три основные позиции.

Первая: право собственности на результат выполненных арендатором работ, имеющий характер неотделимых улучшений, сразу по завершении этих работ принадлежит арендодателю независимо от условий договора аренды.

Вторая: по завершении работ право собственности на неотделимые улучшения возникает у арендатора, арендодателю оно передается по акту. Иначе говоря, до момента передачи (который может приходиться, например, только на конец срока аренды) собственником является арендатор. Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 22.03.2007 N А65-25799/2005-СА1-19 говорится: «Неотделимые улучшения объекта аренды (зданий) в силу того, что их невозможно отделить от самого объекта аренды, в конечном счете будут признаны собственностью арендодателя и перейдут к нему вместе с объектом аренды после окончания договора аренды».

Третья позиция заключается в том, что стороны договора аренды вправе самостоятельно разрешить данный вопрос в договоре. Если они предусмотрят условие, согласно которому собственником неотделимых улучшений до окончания аренды является арендатор, то так оно и будет. Такой подход опирается на ст.623 ГК РФ (которая однозначно не определяет, кто является собственником неотделимых улучшений), а также на нормы ст.421 ГК РФ о свободе договора.

Однако мы придерживаемся первой позиции. Представители налоговых органов, Минфин России и большинство арбитражных судов тоже (см. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 14.08.2008 N Ф08-3813/2008 и Ф08-3813/2008/1, от 03.08.2004 N Ф08-3381/2004, Уральского округа от 26.11.2008 N Ф09-8830/08-С6). В постановлении ФАС Уральского округа от 12.08.2008 N Ф09-5672/08-С6 (определением ВАС РФ от 18.05.2009 N ВАС-15986/08 отказано в пересмотре данного дела) отмечено: «Как следует из содержания норм ст.622 и 623 ГК РФ, неотделимые улучшения арендованного имущества могут находиться только в собственности арендодателя, арендатор при этом вправе требовать только возмещения стоимости произведенных им улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды».

Применительно к рассматриваемой ситуации в пользу первой позиции можно сказать следующее. При реконструкции здания неотделимые улучшения как часть недвижимости в силу ст.134 ГК РФ

Читать еще:  Как стать банкротом если нет имущества

Доступ к полной версии этого документа ограничен

Ознакомиться с документом вы можете, заказав бесплатную демонстрацию систем «Кодекс» и «Техэксперт» или купите этот документ прямо сейчас всего за 49 руб.

Особенности учета неотделимых улучшений арендованного имущества

Для ведения деятельности компании требуется помещение. Приобретать его нерентабельно, а потому обычно оно арендуется. В аренду берется не только недвижимость, но и другие объекты. К примеру, оборудование. Объекты имеют свойство изнашиваться, кроме того многие помещения дорабатываются под нужды организации.

Работы по изменению арендованного имущества называются улучшениями. Они подразделяются на отделимые и неотделимые. Первые можно демонтировать и изъять без ущерба для основного объекта. К ним относится приобретенная мебель, установленные осветительные приборы, аудио-система, покрытия, которые можно демонтировать и установить в другом месте. Неотделимые улучшения демонтировать нельзя. Учет их ведется в особом порядке.

Неотделимые улучшения объектов по ГК РФ

Неотделимые улучшения – это изменения имущества с целью его облагораживания и увеличения комфорта, которые нельзя изъять без ущерба. Регламентируются они статьей 623 ГК РФ. В ней прописан порядок возмещения затрат, возникших в связи с произведенными улучшениями. Рассмотрим примеры неотделимых изменений:

  • Пристройки к зданию.
  • Высаженные деревья, кустарники.
  • Установка забора.
  • Покраска авто, устранение царапин и сколов.
  • Ремонтные работы: поклейка обоев, покраска потолка, установка напольного покрытия.
  • Обновление дверных и оконных проемов, вентиляционных конструкций, потолочного покрытия, отопительной системы.
  • Прокладка электропроводки.

Предполагается, что неотделимые изменения перейдут во владение арендодателя после завершения срока договора аренды. В связи с этим возникает множество вопросов по поводу того, кто будет оплачивать проведенные работы.

Возмещаются ли неотделимые улучшения?

Порядок возмещения расходов оговорен в статье 623 ГК РФ. В ней указано, что затраты компенсируются, если арендодатель дал согласие на осуществление улучшений. Если же изменения производились без согласия, порядок возмещения трат отдается на усмотрение арендодателя.

Как доказать получение согласия?

Для того чтобы обязать арендодателя возмещать расходы, нужно доказать получение согласия от него на проведение изменений. Только в этом случае будут действовать положения статьи 623 ГК РФ. Часто арендодатель дает только устное согласие, но доказать его факт будет сложно. Желательно заключить дополнительное соглашение. Что делать, если никаких письменных соглашений получено не было? Доказать факт согласия арендодателя можно следующими способами:

  • Свидетельские показания.
  • Фото и видео.

ВАЖНО! Самое лучшее доказательство – соглашение между арендодателем и арендатором. Если этот документ есть, можно не сомневаться в том, что затраты будут возмещены через суд.

ВНИМАНИЕ! Арендатор должен будет доказать не только получение согласия, но и фактический размер затрат на улучшения. В этом помогут чеки, квитанции, договоры на оказание услуг.

Формы возмещения затрат

Порядок компенсации затрат на НУ обычно определяется совместно с арендодателем. Самыми распространенными являются следующие формы возмещения:

  • Оплата работ в момент их проведения. К примеру, выполняется ремонт. Все материалы закупаются арендодателем. Он же оплачивает услуги рабочих.
  • Включение трат в арендную плату. Размер арендной платы может быть уменьшен с целью возмещения. К примеру, руководитель снимает помещение с помесячной платой в размере 50 000 рублей. Был проведен ремонт стоимостью 30 000 рублей. Заключается дополнительное соглашение, по которому в течение 3 месяцев размер арендной платы будет равен 40 000 рублей. Через рассмотренный срок все траты арендатора таким образом будут компенсированы.
  • Оплата работ после завершения срока аренды. Возмещение выполняется только после того, как объект переходит обратно во владение арендодателя. По факту передачи средств составляется расписка.

ВАЖНО! Компенсация неотделимых улучшений может быть оговорена в самом договоре аренды. В документе указываются сроки погашения и дополнительные условия. Желательно прописать в договоре и форму возмещения.

Улучшения, осуществленные без согласия арендодателя

Если изменения были проведены без согласия арендодателя, траты компенсироваться не будут. Закон в данном случае полностью на стороне собственника объекта. Что делать арендатору? Желательно попробовать решить вопрос мирно, ведь не платить – право собственника, а не его обязанность.

Как выполняется налоговый учет у арендатора?

Ведение учета зависит от того, давал ли собственник разрешение на проведение работ:

  • Согласие было получено. Если стоимость изменений не возмещается, улучшения амортизируются на протяжении срока аренды согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ. Часть, которая не была амортизирована, не учитывается при начислении налога согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ. Если стоимость изменений возмещается, сумма, переданная арендодателем, включается в доход арендатора согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ. Траты на улучшения фиксируются в составе материальных расходов согласно подпунктам 1 и 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
  • Согласие не было получено. Изменения не подлежат амортизации. Стоимость работ не учитывается для обложения налогом. Все данные правила оговорены в пункте 1 статьи 256 НК РФ. Если улучшения перейдут в собственность арендодателя на безвозмездной основе, их стоимость не отражается в составе расходов согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ.

Рассмотрим некоторые особенности налогового учета:

  • Начисление амортизации происходит с 1 числа месяца по дату завершения договора аренды согласно пунктам 3 и 5 статьи 259.1 НК РФ. К примеру, улучшения были проведены 15 января. Амортизация будет начисляться не с этой даты, а с 1 февраля.
  • Дата введения улучшений должна быть подтверждена актами приема-сдачи работ и прочими документами. Данное правило оговорено в Письме Минфина от 21 августа 2009 года.
  • При начислении используется Классификация ОС. Если объект не присутствует в Классификации, нужно использовать положение пункта 6 статьи 258 НК РФ. В данном положении указано, что СПИ определяется на основании технических характеристик имущества и указаний производителя.
  • После прекращения действия договора арендатор может продолжить использование имущества, если арендодатель не возражает. Начисление амортизации продолжается, если договор аренды был пролонгирован. Если действие договора закончилось, был составлен передаточный акт для возобновления аренды, начисление не производится. Начисление прекращается 1 числа. К примеру, действие договора аренды закончилось 15 февраля. Начисление амортизации прекращается 1 марта.
  • Амортизационная премия в размере 10% и 30% не предоставляется арендатору в связи с тем, что НУ не остаются на его балансе. Принадлежат они арендодателю. Правила разъяснены в письме Минфина от 12 октября 2011 года.

Нормы, касающиеся неотделимых улучшений, содержатся в ГК РФ и НК РФ, а также письмах Минфина. Последние разъясняют вопросы, которые вызывают наибольшие сложности при начислении и отражении трат на изменения.

О чём стоит помнить при улучшении арендованного имущества

16 Декабря 2019

Стоит начать с того, что общие положения об улучшениях имущества содержатся в статье 594 Гражданского кодекса Республики Беларусь. Более подробно данный вопрос регулируется Постановлением Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 15.02.2012 №1″О некоторых вопросах рассмотрения дел, возникающих из арендных правоотношений».

Что же такое улучшения имущества?

Законодатель определяет их как вложения в имущество, которые изменяют нормативные показатели функционирования имущества, улучшают его характеристики.

Производимые улучшения делятся на отделимые и неотделимые:

  • отделимыми являются те улучшения, которые можно отделить от объекта аренды без вреда для самого объекта;
  • неотделимыми являются улучшения, которые прочно связаны с объектом аренды и не могут быть отделены от объекта без причинения ему вреда и, кроме того, влекут за собой изменение стоимости самого имущества, признаются собственностью арендодателя и переходят к последнему вместе с объектом аренды после окончания договора аренды.

По общему правилу, произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Такая норма является диспозитивной, что предполагает возможность сторон закрепить иные условия в договоре аренды. Например, что арендатор может производить отделимые улучшения только с согласия арендодателя или, например, что произведённые арендатором отделимые улучшения являются собственностью арендодателя. То есть, положение Гражданского кодекса о том, что произведённые арендатором отделимые улучшения являются его собственностью, будет действовать только в случае, если иные условия стороны не предусмотрят в договоре.

В части 2 статьи 594 нашла своё закрепление следующая норма:

в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Прочитав её, мы уже знаем, что в договоре аренды можно закрепить иные условия. Такие как: стоимость неотделимых улучшений, произведённых арендатором, не возмещается или подлежит частичному возмещению.

Однако, при условии что в договоре отсутствуют положения, регулирующие порядок произведения улучшений имущества, нужно помнить, что в таком случае будут действовать номы Гражданского кодекса. Тогда арендатору следует обратить внимание на обязательное условие для произведения неотделимых улучшений – согласие арендодателя.

Часть 3 статьи 594 Гражданского кодекса является императивной нормой, и предусматривает, что стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законодательством. Это значит, что в договоре стороны не вправе предусмотреть возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором без согласия арендодателя неотделимых улучшений. Следовательно, если арендатор намеревается производить неотделимые улучшения, то ему в обязательном порядке требуется получить согласие арендодателя в письменном виде.

Статья 623 ГК РФ. Улучшения арендованного имущества

Новая редакция Ст. 623 ГК РФ

1. Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

2. В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

3. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

4. Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Читать еще:  Акт безвозмездной передачи материальных ценностей

Комментарий к Ст. 623 ГК РФ

Обязанность арендатора по возврату арендованного имущества.

1. Возврат арендованного имущества (ст. 622 ГК РФ) относится к основным обязанностям арендатора. Отказ вернуть вещь дает арендодателю право предъявить к арендатору обязательственно-правовой иск о возврате имущества. Возврат арендодателем имущества, находящегося у третьего лица, возможен по виндикационному иску, если есть основания его удовлетворения (ст. 302 ГК РФ).

Требование вернуть имущество в нормальном состоянии (ч. 1 ст. 622 ГК РФ) означает, что арендодатель вправе отказаться от принятия имущества, поврежденного в силу обстоятельств, за которые арендатор отвечает (т.е. по вине арендатора или без вины, если на него перенесен риск случайной гибели). Время, потраченное арендатором на приведение имущества в нормальное состояние, засчитывается как просрочка исполнения его обязанности (ст. 405 ГК РФ) вернуть имущество и влечет применение последствий, указанных в ч. ч. 2, 3 ст. 622 ГК.

Представляется, что право арендодателя на взыскание арендной платы при просрочке возврата имущества в случае, когда арендатор после окончания договора не имеет возможности пользоваться имуществом (оно погибло, безнадежно испорчено, передано третьим лицам), в том числе и по обстоятельствам, за которые арендатор отвечает, может быть ограничено по мотиву злоупотребления правом (см. ст. 10 ГК РФ). По сути, бессрочные платежи следует пресечь, а арендодатель должен удовольствоваться возмещением стоимости невозвращенного имущества (его части) и разовым взысканием убытков.

2. Возврат арендованного имущества с улучшениями является отступлением от принципа возврата имущества в том состоянии, в котором оно было передано в аренду (ч. 1 ст. 622 ГК РФ).

Улучшения, сделанные арендатором в рамках его обязанностей на производство таких улучшений (подп. 5 п. 2 ст. 614 ГК РФ) или обязанностей по содержанию арендованного имущества (п. 2 ст. 616 ГК РФ), в любом случае являются собственностью арендодателя. В комментируемой статье речь идет об улучшениях, не являвшихся необходимыми. Согласие арендодателя на производство улучшений также снимает вопрос о неисполнении арендатором своей обязанности.

Если иное не предусмотрено договором, арендатор имеет право после прекращения договора аренды зачесть в счет арендных платежей стоимость неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя за счет собственных средств (приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65).

Определение того, является ли улучшение имущества отделимым или неотделимым, зависит не только от технических способов присоединения улучшений, но и от того, сохраняется ли имущество при отделении улучшений в том состоянии, в котором оно должно быть возвращено, и может ли оно и дальше быть использованным без этих улучшений. С этой точки зрения приобретенные арендатором чехлы на автомобильных сиденьях относятся к отделимым улучшениям, а замененные арендатором без особой надобности новые колеса — нет. В здании, например, неотделимыми будут улучшения начиная от дверных ручек, оконных рам, паркета и т.д. и заканчивая пристройками как по горизонтали (крыльцо, веранда, балкон и т.д.), так и по вертикали (новые этажи, мансарды, крыша).

Арендатор, конечно, может «вырвать» все неотделимые улучшения, но имущество в таком случае должно быть приведено в прежнее состояние (так, забирая из здания свои кондиционеры, арендатор должен устранить все отверстия, скобы, проводку и другие следы монтажа как изнутри, так и снаружи помещения). Другое дело, что если заниматься этим после прекращения срока аренды, то арендодатель может или засчитать просрочку возвращения вещи (ч. ч. 2, 3 ст. 622 ГК РФ), или вообще не допустить арендатора до своего имущества.

Другой комментарий к Ст. 623 Гражданского кодекса Российской Федерации

1. Изменения, повышающие эффективность использования имущества, расширяющие возможности или улучшающие условия пользования им и соответственно повышающие стоимость имущества, представляют собой улучшения имущества. По характеру изменений улучшения могут быть отделимыми от объекта аренды без вреда для имущества (отделимые улучшения) либо не отделимыми без такого вреда (неотделимые улучшения).

Судьба произведенных арендатором улучшений арендованного имущества (отделимых и неотделимых), прежде всего, зависит от решения вопроса о том, кому принадлежат средства, за счет которых они осуществлены: арендатору либо арендодателю.

2. С учетом сказанного следует толковать и правило п. 1 комментируемой статьи, хотя в нем не содержится указания на источник финансирования отделимых улучшений. Собственностью арендатора являются лишь отделимые улучшения, осуществленные за счет его средств. Такие улучшения могут быть им изъяты. Соглашением сторон это правило может быть изменено. К примеру, возможно в договоре предусмотреть передачу их в собственность арендодателю с частичным или полным возмещением арендатору расходов по улучшению и проч.

Улучшения, произведенные арендатором за счет средств арендодателя, как отделимые, так и неотделимые, — собственность арендодателя. Подобное возможно, к примеру, когда арендная плата установлена в виде возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшения арендованного имущества (п. 2 ст. 614 ГК РФ). К средствам арендодателя относятся и амортизационные отчисления от арендованного имущества. Поэтому как отделимые, так и неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные за счет амортизационных отчислений, — собственность арендодателя (см. п. 4 настоящей статьи).

3. Поскольку, как было сказано ранее, собственностью арендатора являются лишь отделимые улучшения, выполненные за счет его средств, то неотделимые улучшения, произведенные арендатором за счет его средств, — собственность арендодателя. Поэтому положения п. 2 и 3 комментируемой статьи направлены на решение вопроса о компенсации арендатору стоимости произведенных им за счет собственных средств неотделимых улучшений. Возмещение арендатору их стоимости зависит от того, было либо не было получено согласие арендодателя на неотделимые улучшения.

4. Согласно п. 2 комментируемой статьи арендатору возмещается стоимость произведенных им за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимых улучшений. Однако и это правило знает исключения. Так, при аренде предприятия возможность возмещения арендатору стоимости неотделимых улучшений ставится в зависимость от соблюдения им принципа разумности и добросовестности таких улучшений (см. ч. 2 ст. 662 ГК и комментарий к ней). Впрочем, стороны вправе изменить это правило своим соглашением. В договоре могут быть предусмотрены безвозмездная передача неотделимых улучшений арендодателю, передача с частичным возмещением расходов по улучшению и проч.

Произведенные арендатором за его счет и с согласия арендодателя неотделимые улучшения могут быть столь значительными, что в практике возникает вопрос о судьбе не только улучшений, но и объекта аренды в целом. Так, по материалам одного из арбитражных дел, арендатор получил в аренду находящиеся в федеральной собственности нежилые помещения в разрушенном здании с условием их восстановления за счет собственных средств. В последующем на новый срок был заключен договор аренды восстановленных помещений с правом их выкупа; помещения были переданы в собственность арендатора по договору купли-продажи. Прокурор в защиту государственных интересов обратился с иском о признании сделки недействительной и возврате имущества в государственную собственность. Суд, отказывая в иске, признал, что спорные помещения представляют собой новый объект, возникший в результате выполненных за счет арендатора работ, направленных на восстановление пришедшего в негодность государственного имущества, и не подлежат возврату в государственную собственность (Постановление Президиума ВАС РФ от 28 января 2003 г. N 12024/02 (Вестник ВАС РФ. 2003. N 6)).

5. Согласно п. 3 комментируемой статьи неотделимые улучшения имущества, произведенные без согласия арендодателя, переходят к нему безвозмездно. Данное положение направлено на стимулирование согласованных с арендодателем действий арендатора и недопустимость совершения им таких улучшений, которые, возможно, и целесообразны для данного арендатора, но потребуют устранения при последующем их использовании. Возможность возмещения стоимости подобных улучшений может быть предусмотрена только законом. Примером является правило ч. 1 ст. 662 ГК об обязанности арендодателя возместить арендатору предприятия стоимость неотделимых улучшений имущества независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения.

НДС при улучшении арендованного имущества

Письмо Министерства финансов РФ № 03-07-11/3788 от 24.01.2019

При проведении работ по улучшению арендованного имущества арендатор вправе принять к вычету предъявленный подрядчиками НДС. Минфин уточняет, что в этом случае действует общий порядок о трехлетнем сроке, в течение которого этот вычет можно применять (полностью или частями).

Неотделимые улучшения арендованного имущества имеют место, когда фирма арендует помещение и за свой счет проводит его модернизацию. Когда срок договора аренды истекает, имущество возвращается к арендодателю в улучшенном, новом виде.

По закону все неотделимые улучшения арендованного имущества – перепланировки, реконструкции, изменения инженерных коммуникаций и др. – признаются собственностью арендодателя (ст. 623 ГК РФ).

Арендатор имеет право требовать с арендодателя возмещение стоимости неотделимых улучшений, а может, и нет – как прописано в договоре аренды. В любом случае при передаче неотделимых улучшений арендодателю арендатор обязан начислить НДС на их стоимость. При этом у него есть право на налоговые вычеты.

Улучшения отделимые и неотделимые

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

По окончании договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ).

Улучшения арендованного имущества бывают отделимыми и неотделимыми (ст. 623 ГК РФ). При этом отделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

Неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя. Арендатор после прекращения договора имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Если арендодатель не компенсирует капитальные вложения арендатору, то неотделимые улучшения передаются арендатором по окончании срока аренды безвозмездно.

НДС по неотделимым улучшениям

Итак, арендатор обязан будет начислить НДС на стоимость неотделимых улучшений, передаваемых арендодателю. Для начисления НДС не имеет значения, компенсирует арендодатель неотделимые улучшения или нет, а также дает он согласия на неотделимые улучшения или нет.

Читать еще:  Об амортизации неотделимых улучшений арендованного имущества

При передаче неотделимых улучшений арендодателю по окончании договора аренды НДС нужно начислять во всех случаях (см., например, письма Минфина РФ от 30.08.2017 № 07-01-09/55622, от 16.11.2017 № 03-07-11/75600 и др.). Такая позиция поддержана Верховным Судом РФ (см. Определение ВС РФ от 27.10.2017 № 305-КГ17-12239).

Суд констатировал, что неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договоров аренды и переданные арендатору после завершения арендных отношений, образуют самостоятельный объект обложения НДС. Однако неотделимые улучшения по закону являются собственностью арендодателя. Значит, арендатор передает не права собственности на построенный объект, а результаты выполненных работ.

А работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы (п. 4 ст. 38 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы при передаче результатов выполненных работ является день их передачи (ст. 167 НК РФ). То есть, арендатор, возвращая арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями, обязан исчислить НДС на ту из дат, которая наступит раньше:

  • день подписания с арендодателем акта приема-передачи результатов работ по производству неотделимых улучшений;
  • день возврата арендованного имущества.

Как отразить передачу в учете

Итак, при передаче неотделимых улучшений арендатор начисляет НДС. При этом возможны два варианта.

Если арендодатель не компенсирует стоимость улучшений арендатору, в этом случае арендодатель в учете делает проводку:

Дебет 91-2 Кредит 01
— списана остаточная стоимость безвозмездно переданного имущества;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— начислен НДС.

Если арендодатель компенсирует стоимость неотделимых улучшений, арендатор не включает их в состав собственного имущества. В учете делают проводки:

Дебет 76 (60) Кредит 08
— переданы на баланс арендодателя произведенные улучшения (списана стоимость неотделимых улучшений, подлежащих компенсации арендодателем);

Дебет 76 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— начислен НДС.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Реализация – это передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг одним лицом другому лицу на возмездной и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче (на возмездной или безвозмездной основе) арендодателю неотделимых улучшений, то такие операции признаются объектом налогообложения НДС.

Значит, суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении работ, результатом которых являются неотделимые улучшения в арендуемое имущество, подлежат вычету у арендатора.

Условия для вычета НДС сформулированы в статье 172 НК РФ:

  • купленное имущество приобретено для производственной деятельности или для операций, облагаемых НДС, или для перепродажи;
  • купленное имущество принято к учету, то есть оприходовано на балансе фирмы;
  • у фирмы имеется документ, подтверждающий право на вычет, – счет-фактура, полученный от поставщика.

НДС должен быть выделен отдельной строкой в первичных документах – в накладных, актах выполненных работ и оказанных услуг, платежных поручениях и т. п.

Вычет НДС можно заявить в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров, работ или услуг (п. 1.1 ст. 172 НК РФ).

Поделиться

Распечатать

НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
Электронная версия популярного журнала

Новые документы с комментариями экспертов. Журнал помогает бухгалтерам разбираться в значениях и смыслах новых документов по учету и налогам.

Проблемы согласования неотделимых улучшений арендованного имущества

При аренде имущества, особенно недвижимого и на длительный срок, у арендатора может возникнуть необходимость улучшить его, адаптировав с учетом своих интересов к иным условиям. Зачастую улучшения производятся капитальные и становятся неотделимыми от арендованного имущества без вреда для него. Учитывая, что имущество находится у арендатора лишь на праве владения и пользования, неотделимые улучшения подлежат обязательному согласованию с собственником этого имущества – арендодателем. Однако на сегодняшний день по вопросу согласования неотделимых улучшений у сторон договора аренды возникает масса споров. Отсутствует однозначная позиция и в судебной практике.

В пункте 2 статьи 623 ГК РФ указано, что в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

В соответствии с пунктом 3 вышеназванной статьи стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Под улучшениями в судебной практике понимаются работы капитального характера, которые повышают (изменяют) качественные характеристики объекта, то есть улучшения связаны с модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием основного средства (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2009 г. № А19-14583/08-15-Ф02-2863/09 по делу № А19-14583/08-15).

На практике нередко возникают споры о том, согласованы ли неотделимые улучшения арендованного имущества с арендодателем. Отсюда следует вопрос: что именно подлежит согласованию? Закон не дает точного ответа на указанный вопрос, а суды придерживаются противоположных позиций.

При требовании арендатора к арендодателю о возмещении стоимости неотделимых улучшений условие об их согласованности является обязательным, поскольку это прямо предусмотрено п. 3 статьи 623 ГК РФ. Если арендатор не докажет факт согласия арендодателя на производство неотделимых улучшений, то суд откажет ему в требовании о возмещении стоимости неотделимых улучшений. Данный вывод подтверждается постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 28.08.2013 г. по делу № А11-5746/2012; постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 17.10.2013 г. по делу № А33-19829/2012; постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2013 г. по делу № А78-4798/2013.

В отношении того, что именно необходимо согласовывать с арендодателем, в судебной практике имеются две противоположные позиции:

1. Согласованию с арендодателем подлежат конкретный объем и стоимость неотделимых улучшений. Предоставления только лишь права арендатору производить улучшения имущества, не конкретизируя при этом их объем и стоимость, недостаточно.

Так, суд отказал арендатору в требовании о возмещении ему стоимости неотделимых улучшений, поскольку он не доказал согласование конкретного объема и стоимости неотделимых улучшений (постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 17.10.2013 г. по делу № А33-19829/2012).

Согласно постановлению ФАС Дальневосточного округа от 28.06.2011 г. № Ф03-2181/2011 по делу № А51-15765/2010 условиями договора аренды установлено право арендатора без согласия арендодателя и собственника помещений осуществлять действия и заключать сделки, указанные в подпунктах 2.4.1.1 – 2.4.1.6, в том числе производить перепланировки, перестройки и иные улучшения (благоустройства) объекта (его части). В силу пункта 4.9 договора производство средствами арендатора текущего или капитального ремонта, благоустройства, перепланировки, перестройки и иных улучшений арендуемого объекта, неотделимых без вреда для его конструкций, влечет за собой право требовать от арендодателя уплаты их стоимости в случае досрочного расторжения договора аренды.

Разрешая настоящий спор и отказывая заявителю в иске, арбитражные суды сочли недоказанным факт получения обществом необходимого согласия предприятия на проведение улучшений в арендованных нежилых помещениях. При этом, оценивая условия договора аренды о возможности перепланировки, перестройки, текущего и капитального ремонта, благоустройства и иных улучшений помещений, суды обоснованно указали на невозможность принятия таковых в качестве получения от арендодателя предварительного одобрения на произведение улучшений, поскольку по смыслу статьи 623 ГК РФ необходимое согласие арендодателя предполагает согласование с ним не только самого факта выполнения работ и произведения улучшений, но также объема и стоимости таких работ.

Аналогичной позиции придерживается и ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 10.05.2012 г. по делу № А70-8024/2011.

Если поддерживать вышеописанную названную позицию суда, то возникает вопрос, что является доказательством согласованности неотделимых улучшений?

Проанализировав судебную практику, можно сделать вывод, что доказательством согласования улучшений имущества с арендодателем является его письменное согласие (подписание) с проектно-сметной документацией, из которой следуют конкретный объем и стоимость проведения работ, а также стоимость материалов, используемых при проведении работ (постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 17.10.2013 г. по делу № А33-19829/2012; определение ВАС РФ от 01.08.2007 г. № 9157/07 по делу № А82-12270/2005-4).

2. Однако существует и прямо противоположная позиция, согласно которой наличие в договоре условия об обязанности арендатора осуществить капитальный ремонт и переоборудование арендованного имущества исключает необходимость дополнительного согласования с арендодателем конкретного вида и стоимости работ.

Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 23.11.2011 г. № Ф09-7384/11 по делу № А76-2823/2011 отклонил довод истца о наличии оснований для расторжения договора ввиду проведения арендатором реконструкции здания без согласия собственника. Суды, руководствуясь положениями ст. 616, 623 Гражданского кодекса Российской Федерации, указали, что передавая арендатору имущество с возложением на него обязанности провести в нем капитальный ремонт и переоборудование, Управление муниципальной собственности выразило свою волю на проведение данных работ, что исключает необходимость дополнительного согласования с арендодателем конкретного вида и стоимости работ.

Данный вывод поддерживается ФАС Поволжского округа в постановлении от 18.09.2012 г. по делу № А55-31470/2011 и в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 19.03.2012 г. № Ф03-263/2012 по делу № А59-2754/2011.

Таким образом, ввиду отсутствия в законе должной регламентации, а в судебной практике единой позиции по вопросу согласованности неотделимых улучшений, представляется необходимым четко и подробно прописывать в договоре соответствующее условие, при этом конкретизируя объем и стоимость работ по улучшениям. Кроме того, в целях защиты прав арендодателя в договоре аренды следует предусматривать обязательное представление арендодателю до производства работ проектно-сметной документации.

Ссылка на основную публикацию
ВсеИнструменты
Adblock
detector